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《民办教育促进法》带来的会计思考
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来源：中国高等教育网 2006-4-29 18:52:00 |
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一、问题的提出
往年民办高校在接受年审和与民办高校相关的管理机构的例行检查过程中，对民办高校能否采用权责发生制、能否进行成本核算、能否进行盈亏核算及合理分配等方面，与审计及有关管理机构存在较大分歧。究其原因，主要是因为审计机构和相关管理部门对民办高校审计和检查的依据是《社会力量办学条例》(以下简称《办学条例》)，而民办高校从自身营运及管理以及投资者的角度出发，在会计核算上出现了许多与(办学条例)冲突的地方，导致了在审计和检查中的种种矛盾，有些学校不惜做假账或做两套账以应付检查。很显然，民办教育长期以来没有一部权威的法律文件、立法落后于实践的现实，已严重制约了民办教育的顺利发展。《中华人民共和国民办教育促进法》(以下简称《民办教育促进法》)，是中国民办教育走向持续、规范、健康发展的重要里程碑。《民办教育促进法》以促进民办教育发展为出发点，既确立了民办教育在社会主义教育事业中的平等地位，又明确地规定了支持和促进民办教育事业发展的主要措施；既赋予民办学校以充分的办学自主权，又提出了规范学校办学行为的法则；既规范办学者，又规范管理者；既确立了民办教育事业的公益性，又鼓励投资，“允许合理回报”。这在实践中必然产生使民办教育走上持续、健康发展道路的法律效力。同时也使长期以来困扰民办高校会计核算的一些敏感问题，有了合理的依据。
《民办教育促进法》于2003年9月1日起实施，同时废止了原民办高校的指导性法规(社会力量办学条例)，这给民办高校的会计核算带来了许多变化。综观两个法规，有以下几方面的差异对会计核算产生影响。
二、民办高校会计核算的几点思考
1.会计核算能否明晰产权归属
“产权”，主要是指民办高校的财产所有权、经营权和使用权。近年来民办高校在改革办学体制以及建立产权制度的过程中，由财产所有权、经营权和使用权所引发的产权归属问题、分配问题、重组问题和改制问题等，形成了特定的“产权关系”。有不少民办高校在创立之初，是参照普通高校会计制度，对所投入的全部资本都放在了“XX收入”账户中，并在收入投资额的当年与当年支出配比，作为了当年的事业结余，或放入了“普通基金”户中，没有在会计核算中体现产权关系。而民办高等教育是由社会力量举办的，即非财政性投资的办学。目前民办高等教育的办学主体是多元的，投资渠道是多种多样的。但其成份之多并不能改变民办高校的根本属性。需要强调的是，社会各界、公民个人以及其他投资主体对民办高校的投资热情应该得到充分肯定与鼓励，而鼓励和激发投资者长期投资的最有效方法，即尽快明晰产权关系，考虑产权归属问题，因为绝大多数的投资者是要讲效益和回报的。产权的归属问题是解决产权关系的首要问题。《促进法》己明确设立时须载明产权。笔者认为明晰产权是实事求是的做法，会计核算应使各方的产权清晰。因为任何一投资主体，只要参与了投资，就拥有相应的产权，而明晰产权归属，实际上是明确哪些人拥有所指定的财产所有权以及各自所占份额能否清晰确认的问题。明晰各方产权归属既可激发投资人的投资热情，又可解决长期发展中带来的不必要的产权纠纷。
2.应否进行成本核算并合理核算盈亏
由于《办学条例》确民办学校“不得以营利为目的”，且积累“不得用于分配”，所以以往民办学校在账面上对事业支出不进行成本核算且对结余不予分配。这一点在往年有关管理部门对民办高校的例行检查中是特别强调的。笔者认为，上述规定束缚了教育管理部门的思想，制约了社会力量办学的发展。我国的教育需求市场巨大，政府经费捉襟见肘，而面对民间巨大的办学热情，如果我们一味地强调"公益性"而掩盖教育投资的资本的寻利性，那就根本无法落实“积极鼓励，大力支持”的方针，将不利于中国教育的发展。
《民办教育促进法》指出：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必要的费用后，出资者可以从办学结余中取得合理回报。”这一规定的出台，将是一个实质性的转变，将使民间资本与教育之间的合作空间更大，也为民办高校进行成本核算和盈亏核算提供了法律依据。
一方面对投资者而言，投资行为不仅具有相对的独立性，还要符合市场经济运行中实现利润(经济收益)最大的基本原则。对教育的投资也不例外，当行为个体向教育投资时应考虑以下两个条件：（1）这一投资的预期收益按市场贴现率贴现后应不低于其投资成本(或其投资的支出规模)；（2）这一投资的预期收益率--教育投资的收益与教育投资的比率一一应等于或不低于投资者对其它方面的投资的收益率。因此，投资者的资金在教育领域的运行过程中，因资本自身在经营中趋利与增值特性，必然要求进行成本核算和盈亏确认。
另一方面民办高校自身需要用经营企业的理念谋求发展。教育的本质是公益性，教育必须坚持社会主义的政治方向，遵循“三个面向”的办学宗旨，这是不容置疑的。但是教育又是产业，必须面向社会主义市场经济。应运用教育产业理论和经济头脑来经营学校，尤其是民办学校，既要坚持社会效益第一，也要注意经济效益，争取两个效益双丰收。如果经济效益不好，连生存都有困难，谈何发展。民办高校要想上档次，上规格，上规模，纳入国家正式批准举办学历教育资格的轨道，除“以质量求生存，以特色求发展”外，还应引入企业管理机制经营学校，“以管理求效益，以资金求腾飞”。民办学校必须十分重视自身声誉，只有依法办学、合理收费、规范管理、讲究信誉、保证质量，才能够取得社会的信任，才有生命力和发展机会。因而社会力量办学的效益具有直接的现实性。民办学校不仅同公办学校一样：向受教育者提供课程、教材、教师和教学过程，同时为了在教育的竞争环境中尽快立足，民营学校必需投入更好的硬件设施和高薪聘请优秀教师来吸引生源，若把这些投入转向其它行业，将会获取更大的利润。对这些成本的投人，也叫社会机会成本。除此以外还要用自筹资金而非财政资金提供其他各种有形无形的教育服务，诸如提供教学环境、设施、后勤服务等，这些从来都是以商品形式出现的。显然，民办高校为了自身生存和发展，其管理已从现金收付管理转向了资源运用的管理，因此核算成本和盈亏是顺理成章的事。
如何既要能吸引投资者的投资兴趣，又要体现“教育不以营利为目的”的原则呢？这两个目的完全可以通过比例的安排调节来达到。可以明确规定好提留教育发展基金的比例(用于学校再发展)、福利奖励基金的比例以及用于盈余分配比例(即用于对投资者回报的比例)。适当合理的分配比例本身就具有天然的促进作用。这个比例的制定可以通过董事会章程解决，或者由政府的政策规定一个宏观调控的幅度，各地结合不同情况参照执行。
三、几点建议
1.为明晰产权，设置“投入资金”账户。该账户用来反映各投资者投入资金的实际情况，并按投资者设置明细账，其构成比例是据以向投资者予以合理回报的主要分配依据。这样就将已与当年支出作了配比的投资额转入该帐户。建议对该账务作以下调整：
借：事业结余--以前年度结余
(或“普通基金”)
贷：投入资金
2.比照企业的固定资产核算方法对民办高校的固定资产核算进行调整。许多民办高校对固定资产的核算是按公办高校的方法处理的。表现在购入时借记“XX支出”账，贷记“银行存款”等，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”，且在使用过程中不提折旧，而是提取修购基金。笔者认为，按上述处理，一方面不能反映固定资产的净值，另一方面，以固定基金反映固定资产的来源，无法提供固定资产是否受到出资人限制的信息，且从实际意义上看，固定基金反映固定资产来源的现实意义不大。而固定资产作为重要的物质资源必然要求会计提供其可带来未来效益的情况：因而客观上可比照企业会计的处理方法予以核算和报告。这样应将固定资产购入时的历史成本作为资本性支出入帐，并将固定资产使用过程中的折损价值通过计提折旧予以反映，从而提供固定资产现有价值及净资产的真实信息。为此，对按上述方法处理的账务，建议作以下调整：
(1)原固定资产的购置成本已入当年的“事业结余”账，现按成本核算的要求予以调整，同时冲减“固定基金”和“事业结余”账。
借：固定基金
贷：事业结余--以前年度结余
这样调账后，将民办高校的固定资产支出从当年的经费支出调整为资本性的支出了，且净资产总额没发生变化。
(2)将原修购基金调整为累计折旧。
借：专用基金--修购基金
贷：累计折旧
(3)以后按期按固定资产原值计提折旧。
借：XX支出
贷：累计折旧
3.在收支科目的设置上，一方面体现民办高校的事业性质：设置“事业收入”科目和反映变动性成本的“事业支出”科目，同时为了核算期间费用，再设置“行政管理费”科目，改变过去将所有支出按使用方向分十几项实际列支的做法。
4.改变资产负债表按“资产+支出=负债+净资产+收入”编列的格式，使之名副其实；增加反映盈亏及其分配的“损益表”。 |
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